再生资源回收利用企业增值税优惠政策调整及案例分析

 

转自：出口退shui文清工作室发表于2022年第5期《注册税务师》

作者：王文清       作者单位：国家税务总局税务干部学院

 

再生资源回收与资源综合利用，是提高社会资源利用率，实现企业节约能源，保护自然环境的有效举措。为了减少企业污染物排放、合理循环利用再生资源与资源综合治理，自1995年以来，我国相继出台和修订完善了一系列有关税收优惠政策给予鼓励。2021年底，财政部、国家税务总局印发《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第40号）（以下简称40号公告），在原《关于印发〈资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录〉的通知》（财税〔2015〕78号）与《关于资源综合利用增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第90号）的基础上，对再生资源回收与资源综合利用企业适合增值税优惠政策进行了整合与完善，并明确了适用的基本条件、计税方法、退税申请以及涉税风险等内容，规定自2022年3月1日起执行。对此，本文针对再生资源回收与资源综合利用两类企业，从界定区别、增值税优惠政策以及涉税风险等方面进行梳理，并通过案例分析深入理解，以期为方便纳税人实际操作和利于税务机关加强管理提供参考。

 

 

根据40号公告规定，再生资源是指在社会生产和生活消费过程中产生的，已经失去原有全部或部分使用价值，经过回收、加工处理，能够使其重新获得使用价值的各种废弃物。如废旧金属、废玻璃等。其中，属于加工处理的仅限于清洗、挑选、破碎、切割、拆解、打包等改变再生资源密度、湿度、长度、粗细、软硬等物理性状的简单加工。如废旧橡胶破碎后用于销售的。而资源综合利用是指在矿产资源开采过程中对共生、伴生矿进行综合开发与合理利用；对生产过程中产生的废渣、废水（液）、废气、余热余压等进行回收和合理利用；对社会生产和消费过程中产生的各种废物进行回收和再生利用。因此，对不具备上述特征的，不属于再生资源回收与资源综合利用税收优惠政策的范围。

 

另外，从上述界定看，再生资源回收与资源综合利用既有相同点也有区别不同。一是相同点。一般而言，从事再生资源回收只是单纯的回收废料，经简单加工处理后改变物理性状，使其有效提升使用价值，并销售给资源综合利用企业所从事的经营活动。它对社会生产和生活消费过程中产生的各种废物进行回收和再利用，是资源综合利用产品的前置环节，而资源综合利用企业同样也具备再回收再利用的效能。二是不同点。资源综合利用是再生资源回收的后置环节，它不同于再生资源回收只是在前置环节进行的简单加工，而是购进后要经过较为复杂的加工生产以及提供劳务。同时，40号公告对两者之间也规定了不同的增值税优惠政策。前者对纳税人实行不征或征免增值税方式，其中，一般纳税人可以选择一般计税或简易计税方法，而后者对一般纳税人实行即征即退增值税或者按40号公告规定的部分产品也可选择免征增值税政策。相对于小规模纳税人，则按现行税收政策执行。

 

 

（一）明确增值税一般纳税人可选择的计税方法

 

根据40号公告第一条规定，从事再生资源回收的增值税一般纳税人企业销售其收购的再生资源，其计税方式可按两类进行选择：一是适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税；二是适用一般计税方法的按现行税率计算缴纳增值税。例如，某废旧玻璃回收站为增值税一般纳税人，2021年8月，销售经简单处理过的玻璃碎片200万元，并开具了增值税专用发票。当月符合抵扣条件的增值税进项税额为25万元。如果选择一般计税方法，则该企业当月的增值税应纳税额＝200×13%－25＝1（万元）；如果选择简易计税方法，则该企业当月的增值税应纳税额＝200×3%＝6（万元），其进项税额为25万元不予抵扣。从案例看，纳税人选择适用的计税方法，主要取决于企业购进废料增值税进项税额的大小，在进项税额较大的前提下，适用于一般计税方法，而在无法取得进项税发票或税额较小时，适用于简易计税方法。新政明确可以双选最佳计税方式，使增值税一般纳税人再生资源回收并销售企业有效降低了增值税税负，为提升合理利用再生资源创造新能源提供了保障。

 

（二）明确增值税一般纳税人适用简易计税的条件

 

40号公告规定，从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源，如选择简易计税方法，必须要具备以下三类条件之一：一是从事危险废物收集的纳税人，应取得危险废物经营许可证。二是从事报废机动车回收的纳税人，应取得报废机动车回收拆解企业资质认定证书。三是除危险废物、报废机动车外，其他再生资源回收纳税人应进行市场主体登记，并在商务部门进行经营者备案。可见，新政出台对增值税一般纳税人再生资源回收选择简易计税时，设制了前置的准入门槛，只有在取得相关的资质证书及商务备案的情况下，才能享有选择简易计税方式的资格，以此从源头上严控不法企业利用废旧资源回收的税收优惠政策，从事非法经营及虚开发票的不当行为。

 

（三）明确再生资源回收增值税不征与征免的范畴

 

根据40号公告第二条规定，除纳税人聘用的员工为本单位或者雇主提供的再生资源回收不征收增值税外，纳税人发生的再生资源回收并销售的业务，均应按照规定征免增值税。此条款中所指纳税人含增值税小规模纳税人，主要明确了两层含义，一是增值税一般纳税人或小规模纳税人聘用的员工为本单位或者雇主提供再生资源回收的，不属于增值税征税范畴。二是除上述不征税范畴外，增值税一般纳税人或小规模纳税人发生的再生资源回收并销售的业务，均按征免增值税执行，即纳税人符合按一般计税或简易计税以及小规模纳税人按征收率计税的，应依法履行纳税义务，符合减免税条件的按免税进行申报。例如，某湖北省再生资源回收企业为增值税小规模纳税人，采取按月申报纳税，2021年6月销售玻璃碎片含税价4万元，未超过15万元免税标准，根据《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人免征增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第11号)规定，自2021年4月1日至2022年12月31日，对月销售额15万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。因此，该纳税人可享受小规模纳税人免税政策。假设2021年6月销售玻璃碎片含税价16.16万元，则根据《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第7号）自2021年4月1日至2021年12月31日，湖北省增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。该企业当月的增值税应纳税额＝16.16÷（1+1%）×1%＝0.16（万元）。如假设该企业在2022年4月1日至2022年12月31日发生的业务，应根据《财政部 税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》（财政部 税务总局公告2022年第15号）规定，自2022年4月1日至2022年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。因此，小规模纳税人要注意申报纳税的时间，分清应税与享受免税优惠政策的不同。

 

 

（一）明确增值税即征即退的范围及条件

 

增值税即征即退是指按税法规定缴纳的税款，由税务机关在征税时部分或全部退还纳税人的一种税收优惠，其实质是一种特殊方式的免税和减税。根据40号公告第三条规定，增值税一般纳税人销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务（以下简称销售综合利用产品和劳务），可享受增值税即征即退政策，并同时符合以下条件才可享受优惠政策。

 

1.在《目录》清单内。40号公告明确，享受增值税即征即退政策的增值税一般纳税人要符合《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录（2022年版）》（以下简称《目录》）。清单中，综合利用的资源名称、综合利用产品和劳务名称、技术标准和相关条件、退税比例等。《目录》清单分为共、伴生矿产资源；废渣、废水（液）、废气；再生资源；农林剩余物及其他；资源综合利用劳务等五类。其中对《目录》清单中，销售综合利用产品和劳务项目进行了描述，既不属于《产业结构调整指导目录》中的淘汰类、限制类项目，又不属于《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或重污染工艺（纳税人生产销售的资源综合利用产品满足“GHW/GHF”例外条款规定的技术和条件的除外）。如果综合利用的资源属于《国家危险废物名录》列明的危险废物的，应当取得省级或市级生态环境部门颁发的《危险废物经营许可证》，且许可经营范围包括该危险废物的利用。同时，《目录》还列示了增值税即征即退政策的退税比例，按不同项目对应关系，设置了100%、90%、70%、50%、30%五档。

 

2.出具使用发票。40号公告明确，享受增值税即征即退政策的增值税一般纳税人要出具以下规定的发票或凭证。一是纳税人在境内收购的再生资源，应按规定从销售方取得增值税发票。二是销售方适用免税政策的，应按规定从销售方取得增值税普通发票。三是销售方为依法依规无法申领发票的单位或者从事小额零星经营业务（销售额不超过增值税按次起征点）的自然人，应取得销售方开具的收款凭证及收购方内部凭证，或者税务机关代开的发票。四是从境外收购的再生资源，应按规定取得海关进口增值税专用缴款书，或者从销售方取得具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证。

 

3.建立台账备查。根据40号公告规定，再生资源收购企业应建立台账，主要包括：再生资源供货方单位名称或个人姓名及身份证号、再生资源名称、数量、价格、结算方式、是否取得增值税发票或符合规定的凭证等。纳税人现有账册、系统能够包括上述内容的，无需单独建立台账。新政重点对再生资源收购企业的购进渠道加强了约束管理，以便税务机关能够随时核查收购业务的真实性。

 

4.满足纳税信用级别。根据40号公告规定，申请资源综合利用增值税即征即退政策的增值税一般纳税人，其纳税信用级别不能为C级或D级。因此，只有A级与B级纳税信用等级的才能满足条件。

 

5.设定违规限制。根据40号公告规定，如果纳税人申请享受增值税即征即退政策时，申请退税税款所属期前6个月（含所属期当期）不得发生下列情形：一是因违反生态环境保护的法律法规受到行政处罚（警告、通报批评或单次10万元以下罚款、没收违法所得、没收非法财物除外；单次10万元以下含本数，下同）。二是因违反税收法律法规被税务机关处罚（单次10万元以下罚款除外），或发生骗取出口退税、虚开发票的情形。新政只对单次受到环保、税收罚款10万元以上（不含)的列入不能享受优惠政策范围，对10万（含）以下的不影响即征即退优惠政策的享受。与原政相比，新政进一步放宽了违规限制金额的上限，对纳税人采用容宽式的税收执法理念。

 

6.提供相关声明。根据40号公告规定，纳税人在办理退税事宜时，应向主管税务机关提供其符合增值税即征即退条件以及《目录》规定的技术标准和相关条件的书面声明，并在书面声明中如实注明未取得发票或相关凭证以及接受环保、税收处罚等情况。未提供书面声明的，税务机关不得给予退税。

 

（二）明确增值税即征即退政策的计算方法

 

增值税即征即退政策与先征后返相比，更有一定的，具有税款返还及时、操作简单的优越性。根据40号公告规定，其增值税即征即退计算公式为，可申请退税额＝ [（当期销售综合利用产品和劳务的销售收入－不得适用即征即退规定的销售收入）×适用税率－当期即征即退项目的进项税额]×对应的退税比例，其中，不得适用本公告即征即退规定的销售收入＝当期销售综合利用产品和劳务的销售收入×（纳税人应当取得发票或凭证而未取得的购入再生资源成本÷当期购进再生资源的全部成本）。纳税人应当在当期销售综合利用产品和劳务销售收入中剔除不得适用即征即退政策部分的销售收入后，计算可申请的即征即退税额。例如，某C公司是一家收购废旧玻璃再利用公司，增值税一般纳税人，选择一般计税方法缴税。2021年6月，该公司销售经处理后的玻璃熟料为100万元，并开具了增值税专用发票。当月购进再生资源的成本共计20万元，其中，因收购部分废旧玻璃无法取得进项发票的成本为10万元，取得进项发票的成本为10万元，进项税额为1.3万元。已知，该公司符合再生资源技术标准和相关条件，并建立了台账，即征即退的退税比例为90%。则不得适用本公告即征即退规定的销售收入＝100×（10÷20）＝50（万元）,可申请退税额＝[（100－50）×13%－1.3]×90%＝4.68（万元）。可以看到，该公司应当取得相关发票或凭证而未取得的，其再生资源对应产品的销售收入不得适用即征即退规定。因此，纳税人应按规定及时开具、取得发票。

 

（三）明确增值税即征即退申请的要求

 

1.即征即退申请规定。根据《关于进一步优化增值税优惠政策办理程序及服务有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第4号）规定，纳税人适用增值税即征即退政策的，应当在首次申请增值税退税时，按规定向主管税务机关提供退税申请材料和相关政策规定的证明材料。纳税人后续申请增值税退税时，仅需提供退税申请材料并在退税申请中说明有关情况。纳税人享受增值税即征即退条件发生变化的，应当在发生变化后首次纳税申报时向主管税务机关书面报告。

 

2.即征即退特殊规定。40号公告对《目录》清单中，“污水处理厂出水、工业排水（矿井水）、生活污水、垃圾处理厂渗透（滤）液等”“垃圾处理、污泥处理处置劳务”“污水处理劳务”等三类项目，给予了特殊的税收优惠政策，既可适用于增值税即征即退政策，也可选择适用免征增值税政策；但纳税人一经选定，36个月内不得变更。如果纳税人选择适用免税政策的，还应满足上述有关规定以及《目录》规定的技术标准和相关条件，且相关资料留存备查。

 

3.不适用即征即退规定。一是已享受增值税即征即退政策的纳税人，如果自不符合增值税即征即退条件以及《目录》规定的技术标准和相关条件的，应当自不符合增值税优惠条件的当月起，停止享受增值税优惠。二是在享受增值税即征即退政策后的纳税人，出现单次受到环保、税收罚款10万元以上或者发生骗取出口退税、虚开发票的，自处罚决定作出的当月起6个月内不得享受增值税即征即退政策。如果纳税人连续12个月内发生两次以上单次受到环保、税收罚款10万元以上或者发生骗取出口退税、虚开发票的，自第二次处罚决定作出的当月起36个月内不得享受增值税即征即退政策。

 

4.重新申请退税规定。如果纳税人的环保、税收等相关处罚决定被依法撤销、变更、确认违法或者确认无效的，对符合条件的纳税人可以重新申请办理退税事宜。

 

5.享受税收优惠公示规定。40号公告明确，税务机关在核实纳税人无受行政处罚后，应于每年3月底之前，通过网站对上一年度享受增值税即征即退或免税政策的纳税人的名称、识别号等基本情况进行公示。

 

 

（一）利用财政返还套取国家资金

 

再生资源回收和资源综合利用是一件利国利民的好事，税收优惠政策作为一种公共财政手段，给予了积极有利的支持。但当前部分地区为了达到财政收入持续增长的任务指标，以招商引资、扩大项目为名，鼓励再生资源回收和资源综合利用企业“夸大”经营，不法纳税人采取虚开发票提高收入，经过地方财政对实际入库税款的留成部分违规予返还，以此循环运作，达到非法获得双利双赢的目的。对此，为了加强市场主体的综合管理，严把合法经营关，40号公告规定，各级财政部门或有关人员，不得违规对从事再生资源回收业务的纳税人予以财政返还、奖补。

 

（二）利用虚开发票骗取国家税款

 

部分纳税人为了利用增值税即征即退政策非法骗取国家税款，大肆虚列销售资源综合利用产品和劳务成本，对外大量虚开发票。同时，利用国家减税降费的税收优惠政策，从小规模纳税人取得大量虚开发票，虚列购进成本，以减少企业所得税缴纳，同时，骗取增值税即征即退税款。对此，40号公告规定，对单个所属期退税金额超过500万元的纳税人，主管税务机关应在退税完成后30个工作日内，将退税资料送同级财政部门复查，财政部门逐级复查后，由省级财政部门送财政部当地监管局出具最终复查意见。以此，多层实施监管和复查，加强退税的严格管理。

 

（三）利用少计不计收入偷逃国家税款

 

目前，再生资源回收的纳税人多数为商贸型企业，他们在收购环节难以或无法取得增值税进项税发票进行抵扣，导致税负相对增大。为了减少税收压力，往往会采取在购进时向第三方购买与经营不实的虚假发票，在销售废料时不开发票或少计不计收入。可见，加强再生资源回收与资源综合利用企业的税务精准监管，是一项长期性、系统性的工作，通过发票、凭证、台账等信息收集和比对，要从源头上堵塞税收漏洞。

 

（四）利用购销繁琐虚假违规操作

 

　一般情况下，再生资源回收与资源综合利用从收购废料至销售再至加工生产再至销售，要比日常生产经营产品的操作环节多、备案事项多、审批项目多，技术标准多，这对不法纳税人而言更利于假造资质、技术指标等相关条件，以达到享受优惠政策的目的。对此，40号公告及相关文件明确要符合《目录》列举综合利用的资源名称、综合利用产品和劳务名称、技术标准和相关条件；对可享受资源综合利用产品或劳务，要严格要求单独核算；对可享受即征即退的收入、销项税额、进项税额、应纳增值税等应在相应栏次填报增值税申报表；对享受优惠政策条件发生变化的，要及时、主动进行调整，不符合的要正常缴纳税款。